Энциклопедия решений. Учет при аннулировании собственных акций обществом
Учет при аннулировании собственных акций обществом
Общество по решению общего собрания акционеров уменьшает уставный капитал за счет аннулирования выкупленных собственных акций. Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете погашение собственных акций?
— поступают в распоряжение общества;
— не предоставляют право голоса;
— не учитываются при подсчете голосов;
— по ним не начисляются дивиденды;
Внимание
Собственные акции АО, не реализованные в течение года с момента приобретения, подлежат аннулированию.
Кроме того в соответствии п. 1 ст. 72 Закона N 208-ФЗ общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества. Акции, приобретенные обществом на основании такого решения, погашаются при их приобретении (п. 3 ст. 72 Закона N 208-ФЗ). Однако если номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, станет ниже 100 000 руб., общество не вправе принимать решение об уменьшении уставного капитала путем приобретения части размещенных акций.
Внесение в устав общества изменений и дополнений, связанных с уменьшением уставного капитала путем погашения принадлежащих обществу собственных акций в случаях, предусмотренных Законом N 208-ФЗ, осуществляется на основании решения общего собрания акционеров о таком уменьшении и утвержденного советом директоров (наблюдательным советом) общества отчета об итогах погашения акций. В этих случаях уставный капитал общества уменьшается на сумму номинальной стоимости погашенных акций (п. 3 ст. 12 Закона N 208-ФЗ). Если же совет директоров (наблюдательный совет) в АО не создан, то такой отчет должен утверждаться общим собранием акционеров (п. 1 ст. 64 Закона N 208-ФЗ).
На основании этого отчета и принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала АО вносятся изменения в устав общества, связанные с уменьшением уставного капитала. В этом случае уставный капитал общества уменьшается на сумму номинальной стоимости погашенных акций (п. 3 ст. 12 Закона N 208-ФЗ).
Изменения в устав АО согласно ст. 13, ст. 14 Закона N 208-ФЗ подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». После государственной регистрации изменений в уставе АО общество в целях внесения в реестр акционеров записи об аннулировании (погашении) выкупленных обществом акций, учитываемых на его лицевом счете, должно представить регистратору изменения в уставе.
Учет покупки собственных акций (пример)
Бухгалтер предприятия обязательно должен отражать в бухгалтерском учете информацию о приобретении собственных акций для последующей перепродажи или аннулирования. Как проводятся эти данные в зависимости от типа компании?
Для учета подобных операции заполняется строка 1320 «Собственные акции, выкупленные у акционеров», данные при этом вносятся в круглых скобках. Акционерные общества отражают собственные акции, выкупленные у акционеров как по их требованию, так и по решению совета директоров. Общества с ограниченной ответственностью – отражают стоимость долей в уставном капитале, выкупленных у участников (учредителей) фирмы.
Пример: покупка
Выкупленные обществом собственные акции (доли) учитывают в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости. Эти затраты отражают по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)».
5 декабря отчетного года ОАО «Инвест» приобрело 10 собственных акций по цене 900 руб. за акцию. Номинальная стоимость каждой акции – 1000 руб.
Бухгалтер «Инвеста» сделал проводку:
ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 51
– 9000 руб. (900 руб. × 10 шт.) – оприходованы акции.
По строке 1320 баланса за отчетный год указывают стоимость собственных акций в размере 9000 руб.
Пример: перепродажа или аннулирование
5 декабря отчетного года ОАО «Инвест» приобрело 10 собственных акций по цене 900 руб. за акцию. Номинальная стоимость каждой акции – 1000 руб. 10 декабря отчетного года фирма продала 6 выкупленных акций по цене 1100 руб. за штуку.
Бухгалтер «Инвеста» сделал проводки:
ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 51
– 9000 руб. (900 руб. × 10 шт.) – оприходованы акции.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91-1
– 6600 руб. (1100 руб. × 6 шт.) – проданы акции;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 81
– 5400 руб. (900 руб.× 6 шт.) – списана учетная стоимость акций;
ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99
– 1200 руб. (6600 – 5400) – определен финансовый результат.
В этой ситуации по строке 1320 годового баланса указывают стоимость собственных акций в размере 3600 руб. (9000 – 5400).
Пример: аннулирование ранее выкупленных собственных акций
5 января отчетного года ОАО «Инвест» выкупило 10 собственных акций по цене 900 руб. за акцию. Номинальная стоимость каждой акции – 1000 руб.
Бухгалтер «Инвеста» сделал проводку:
ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 51
– 9000 руб. (900 руб. × 10 шт.) – оприходованы акции.
20 февраля общее собрание акционеров «Инвест» приняло решение уменьшить уставный капитал, аннулировав 4 выкупленные акции. В учредительные документы были внесены изменения. Бухгалтер «Инвеста» сделал проводки:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 81
– 4000 руб. (1000 руб. × 4 шт.) – уменьшен уставный капитал;
ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 91-1
– 400 руб. (1000 руб. × 4 шт. – 900 руб. × 4 шт.) – отражена разница между номинальной стоимостью акций и фактическими затратами на их приобретение;
ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99
– 400 руб. – определен финансовый результат
В этой ситуации по строке 1320 годового баланса указывают стоимость собственных акций в размере 5000 руб. (9000 – 4000).
Учет операций по выкупу собственных акций
Акции могут выкупаться обществом для различных целей. Например, для уменьшения числа акций, находящихся в свободном обращении, с целью повышения цен на них, предотвращения нежелательных попыток скупить часть голосующих акций общества, с целью уменьшения уставного капитала и так далее. Наряду с этим, действующим законодательством специально определяются ситуации, когда акционерное общество обязано выкупить собственные акции у своих акционеров.
Прежде чем перейти к вопросам учета соответствующих операций, рассмотрим нормы названного закона, посвященные обсуждаемому нами вопросу.
Общие положения учет операций по выкупу собственных акций
Акции могут выкупаться обществом для различных целей. Например, для уменьшения числа акций, находящихся в свободном обращении, с целью повышения цен на них, предотвращения нежелательных попыток скупить часть голосующих акций общества, с целью уменьшения уставного капитала и так далее. Наряду с этим, действующим законодательством специально определяются ситуации, когда акционерное общество обязано выкупить собственные акции у своих акционеров.
Прежде чем перейти к вопросам учета соответствующих операций, рассмотрим нормы названного закона, посвященные обсуждаемому нами вопросу.
Правовое регулирование выкупа акций
Статьей 72 Федерального закона «Об акционерных обществах» называется две возможных ситуации, при которых акционерное общество вправе приобретать собственные акции у акционеров. Это:
Закон накладывает определенные ограничения на принятие решений о выкупе собственных акций по указанным выше основаниям. В соответствии с пунктом 1 статьи 72 Федерального закона «Об акционерных обществах», «общество не вправе принимать решение об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, станет ниже минимального размера уставного капитала, предусмотренного настоящим Федеральным законом».
Далее, пунктом 2 статьи 72 закона устанавливается, что общество не вправе принимать решение о приобретении собственных акций, не связанное с уменьшением уставного капитала, если номинальная стоимость акций общества, находящихся в обращении, составит менее 90 процентов уставного капитала общества.
Законом четко определяется возможная юридическая судьба собственных акций, выкупленных акционерным обществом по двум указанным выше основаниям. Согласно пункту 3 статьи72 закона, «акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении».
Акции, которые приобретает общество в соответствии с решением общего собрания акционеров или совета директоров, не связанным с уменьшением уставного капитала, «не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций».
Пунктами 4 и 5 статьи 72 Федерального закона «Об акционерных обществах» определяется процедура осуществления выкупа обществом собственных акций. Устанавливается, что решением о приобретении акций должны быть определены категории (типы) приобретаемых акций, количество приобретаемых обществом акций каждой категории (типа), цена приобретения, форма и срок оплаты, а также срок, в течение которого осуществляется приобретение акций.
Статьей 73 Закона «Об акционерных обществах» устанавливаются ограничения на приобретение обществом размещенных акций отдельно для случаев выкупа обыкновенных и привилегированных акций. В соответствии с пунктом 1 статьи 73 закона, «общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им обыкновенных акций:
Согласно пункту 2 статьи 73 закона «Об акционерных обществах», «общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им привилегированных акций определенного типа:
Отдельные нормы закона посвящены ситуациям, когда акционерное общество становится обязано выкупить собственные акции по требованию своих акционеров.
Бухгалтерский учет операций по выкупу собственных акций
Выкуп акций
Устанавливаемый нормативными документами порядок бухгалтерского учета операций по выкупу, аннулированию и перепродаже собственных акций определяется, прежде всего, тем, что факт выкупа акционерным обществом собственных акций представляет собой не совершение им финансового вложения, а уменьшение объема собственных источников средств (раздел пассива бухгалтерского баланса «Капитал и резервы»).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)».
Согласно Инструкции, при выкупе акционерным обществом у акционера принадлежащих ему акций в бухгалтерском учете общества на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств.
Аннулирование акций
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения обществом всех предусмотренных процедур, то есть перерегистрации учредительных документов. Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример 1
Перепродажа акций
В том случае, если акции выкупаются обществом у акционеров не в целях уменьшения уставного капитала, предметом бухгалтерского учета становятся операции по их перепродаже.
Целью отражения в бухгалтерском учете данных фактов хозяйственной жизни является фиксация доходов и расходов, связанных с перепродажей собственных акций и выявление финансового результата по данным операциям. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и пункту 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» доходы и расходы от операций по перепродаже собственных акций относятся к операционным доходам и расходам организации. Следовательно, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, суммы данных доходов и расходов должны отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример 2
Налоговый учет операций по выкупу собственных акций
Порядок ведения налогового учета по операциям купли собственных акций определяется общим порядком ведения налогового учета при реализации ценных бумаг, устанавливаемым статьей 329 НК РФ.
В соответствии с этой статьей доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора.
Расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг.
Таким образом, при реализации собственных акций в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль включается превышение продажной стоимости акций над ценой их приобретения.
Отражение в балансе операций по выкупу собственных акций
Заканчивая этот обзор, следует отметить, что в бухгалтерском балансе выкупленные акции в оценке по фактически затраченным на их приобретение суммам отражаются в разделе III «Капитал и резервы» пассива по специальной строке «Собственные акции, выкупленные у акционеров» со знаком «минус».
Данное правило представления выкупленных собственных акций в бухгалтерском балансе демонстрирует, что в соответствии с требованием приоритета содержания перед формой (п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации») сумма, затраченная на выкуп акций, показывает фактическое уменьшение уставного капитала акционерного общества.
Аннулирование собственных акций, выкупленных у акционеров
«Все для бухгалтера», 2009, N 2
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению [3] для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)».
Изъятие размещенных акций из обращения может произойти в результате их выкупа обществом у акционеров по решению общего собрания акционеров либо по требованию самих акционеров в случаях и с учетом ограничений, регламентируемых Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» [1].
Общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им обыкновенных акций:
Общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им привилегированных акций определенного типа:
Общество не вправе осуществлять приобретение размещенных акций до выкупа всех акций, требования о выкупе которых поступили от акционеров.
Акционерное общество может выкупить собственные акции в целях временного уменьшения количества акций в обращении, например для изменения соотношения сил на общем собрании акционеров, повышения рыночной цены акций, противодействия попыткам других лиц скупить часть голосующих акций и др. либо в целях уменьшения уставного капитала.
В первом случае выкупленные акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. Иначе общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций. Указанные акции не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.
Во втором случае, когда общим собранием акционеров принято решение об уменьшении уставного капитала общества путем сокращения общего количества акций, выкупленные акции должны быть погашены при приобретении.
Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом), но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций. Привлечение независимого оценщика не является обязательным, если цена покупки или цена спроса и цена предложения акций регулярно публикуются в печати.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при выкупе акционерным обществом у акционера принадлежащих ему акций в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись: дебет счета 81 «Собственные акции (доли)» кредит счетов учета денежных средств.
После выполнения обществом всех предусмотренных процедур аннулирование выкупленных собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал». Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». То есть производятся следующие записи:
Рекомендуемая Инструкцией к Плану счетов методика погашения собственных акций имеет существенные недостатки.
Во-вторых, не рассматривается ситуация погашения акций, которые в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) были проданы по цене, превышающей номинальную стоимость. Сумма разницы между стоимостью первичного размещения (цена продажи) и номинальной стоимостью акций, составляющая эмиссионную премию, учитывается в составе добавочного капитала по кредиту счета 83 «Добавочный капитал». То есть эмиссия акций может привести к образованию не только уставного, но и добавочного капитала.
Здесь возможны пять различных ситуаций (см. рисунок):
Варианты соотношения стоимостных оценок выкупленных собственных акций
Рассмотрим логически целесообразные системы записей по аннулированию собственных акций, выкупленных у акционеров, в каждой из указанных ситуаций.
Если акции выкуплены по цене ниже номинальной стоимости, то аннулирование необходимо отражать следующими записями:
Если акции выкуплены по цене, соответствующей номинальной стоимости, то аннулирование следует отражать следующими записями:
Пример 2. Используем данные примера 1, но предположим, что общество выкупило акции по рыночной стоимости 500 руб., что соответствует их номиналу. Тогда в бухгалтерском учете ОАО «Юг» следует выполнить такие записи:
Если акции выкуплены по цене выше номинальной стоимости, но ниже стоимости их первичного размещения, то аннулирование отражается следующими записями:
Пример 3. Используем данные примера 1, но предположим, что общество выкупило акции по рыночной стоимости 520 руб. Тогда в бухгалтерском учете ОАО «Юг» выполняются следующие записи:
Если акции выкуплены по цене, соответствующей стоимости их первичного размещения, то аннулирование отражается следующими записями на счетах:
Пример 4. Используем данные примера 1, но предположим, что общество выкупило акции по рыночной стоимости 550 руб., что соответствует стоимости их первичного размещения. Тогда в бухгалтерском учете ОАО «Юг» выполняются следующие записи:
Если акции выкуплены по цене выше стоимости их первичного размещения, превышающей их номинальную стоимость, то аннулирование отражается следующими записями на счетах:
Пример 5. Используем данные примера 1, но предположим, что общество выкупило акции по рыночной стоимости 590 руб. Тогда в бухгалтерском учете ОАО «Юг» выполняются следующие записи:
Кроме того, еще одна проблема связана с отражением выкупленных у акционеров собственных акций в бухгалтерской отчетности общества. Счет 81 «Собственные акции (доли)» является регулирующим контрпассивным счетом. Совершенно очевидно, что сальдо данного счета может выступать регулятивом не только уставного, но и добавочного капитала и нераспределенной прибыли, соответственно, его следует рассматривать как агрегированную контрпассивную статью ко всему разд. III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.
Бухгалтерские проводки по уменьшению уставного капитала
Когда уменьшают УК?
Уставный капитал, фонд (УК) – понятие, присущее коммерческим организациям: хозобществам (ПАО, АО, ООО), хозтовариществам (ХТ), ГУП и МУП (УП). Наименьшая величина УК закреплена законодательно (кроме ХТ, в которых таких ограничений нет):
При этом МРОТ равен величине, установленной на дату регистрации УП.
У собственников перечисленных юрлиц есть право на уменьшение УК по собственной инициативе, а в некоторых ситуациях такую процедуру обязывает проводить законодательство. Однако в любом случае УК не может стать ниже наименьшей его величины (на дату регистрации изменений в учредительных документах по УК при добровольном уменьшении и на дату регистрации юрлица при уменьшении по обязанности). Если же это произошло, то юрлицо ликвидируют. У ГУП и МУП, попадающих в ситуацию обязательного уменьшения (когда УК больше, чем значение чистых активов (ЧА), но при уменьшении до ЧА УК станет меньше, чем нужно по закону), на исправление положения есть 3 месяца с окончания года, по итогам которого это положение создалось.
По принятому собственниками решению уменьшение возможно, когда:
Обязанность уменьшения УК возникает в таких ситуациях:
Независимо от причины уменьшения УК перед этим нужно сделать следующее:
Отразить уменьшение уставного капитала в бухгалтерской отчетности вам поможет Путеводитель от КонсультантПлюс. Если у вас еще нет доступа к этой правовой системе, пробный демо-доступ можно получить бесплатно.
Способы уменьшения и соответствующие им проводки
Когда есть обязанность уменьшения, то ситуации делятся на две группы:
При уменьшении по инициативе собственников возможны такие варианты:
Как уменьшение УК отражается на налогообложении ООО, узнайте в Путеводителе от КонсультантПлюс. Пробный доступ к системе можно получить бесплатно.
Выплатить доход участникам будет невозможно, если:
Итоги
Несмотря на простоту учетных операций по уменьшению УК, они требуют очень внимательного подхода ко всем обстоятельствам, сопровождающим этот процесс.
