Формирование резерва под обесценивание финансовых вложений
Формирование резерва под обесценивание вложений нужно тогда, когда наблюдается сокращение стоимости этих вложений. Однако не всегда при обесценивании нужно создавать резерв. Процедура отличается особыми правилами.
Основные понятия
Финансовые вложения представляют собой финансирование других фирм для последующего извлечения прибыли. В качестве инструмента для финансирования могут использоваться как деньги, так и имущество. Рассмотрим примеры вложений:
Вопрос: В каких случаях создается резерв под обесценение финансовых вложений?
Посмотреть ответ
К примеру, фирма занимается предоставлением займа. Делает она это не из бескорыстных мотивов, но для получения суммы займа в дальнейшем. Дополнительно к этой сумме прибавляются проценты, которые являются выручкой компании. Порядок бухучета вкладов задан ПБУ 19/02.
Рассмотрим пример формирования резерва на примере акций. Если ценные бумаги обращаются на рынке, оценка их выполняется исходя из рыночной стоимости. Переоценка этой стоимости осуществляется раз в год. Иногда переоценка может выполняться более часто: раз в месяц или раз в квартал. Если вложения не обращаются на рынке, стоимость устанавливается или самостоятельно, или при помощи специалиста (оценщика).
Создается ли резерв под обесценение финансовых вложений в налоговом учете?
Условия формирования резерва
Создаваться резерв может не в каждом случае. Возможно это только при стабильном сокращении стоимости вложений. Стабильность уменьшения можно признать только при одновременном наличии этих пунктов:
Обесценивание вложений наблюдается в этих случаях:
Обесценивание предполагает снижение доходности от вкладов до уровня, когда они перестают приносить финансовую прибыль.
Особенности формирования резервов
Резерв под обесценивание создается, корректируется по счету 59. На этом же счете происходит движение вложений. Корреспонденцией является счет 91. Формирование резерва выполняется при помощи проводки ДТ91 КТ59. Если расчетная стоимость увеличивается или вложения выбывают, применяется обратная проводка: ДТ59 КТ91.
Финансовые вложения могут быть долгосрочные и краткосрочные. Первые предполагают получение дохода после 12 месяцев после вклада, вторые – до года. Тип вложений определяет используемые строки и разделы. Долгосрочные и краткосрочные вклады могут и не разделяться, однако делать это желательно. Под долгосрочные вклады открывается счет 59 с субсчетом 1, для краткосрочных – счет 59 с субсчетом 2.
Примеры бухгалтерских проводок
Проще всего понять принцип формирования и корректировки резерва на примерах.
Пример №1
Фирма «Строитель» приобрела 10 акций компании «Монтаж-строй». Совокупная стоимость акций составила 150 тысяч рублей. «Монтаж-строй» каждый квартал перечисляет аукционерам дивиденды. Во втором квартале дивиденды были выплачены со значительным опозданием, а в третьем квартале фирма и вовсе не дождалась выплат. В конце отчетного года специалист провел независимую оценку, по итогам которой стоимость ценных бумаг составила 100 тысяч рублей. На основании полученных сведений было принято решение о том, что нужно сформировать резерв под обесценивание. Создается он этой проводкой: ДТ91-2 КТ59. Сумма проводки: 50 тысяч рублей. Для получения этой из изначальной стоимости акций была вычтена фактическая (150 000 – 100 000).
В самый последний день года экономическое состояние фирмы «Монтаж-строй» улучшилось. В итоге стоимость ценных бумаг составила 120 тысяч рублей. Изменения вызывают необходимость корректировок. В частности, умножается стоимость вложений. Выполняется это при помощи такой проводки: ДТ59 КТ91.1. Сумма проводки: 20 тысяч рублей (120 000 – 100 000).
Пример №2
Фирма «Строитель» сформировала уставной капитал компании «Монтаж-строй». То есть внесла соответствующий вклад. Потом произошли эти события:
К примеру, вклад в уставной капитал составил 200 000 рублей. Чистые активы «Монтаж-строй» равны 56 000 000 рублей. Уставной капитал равен 1 000 000 рублей. На протяжении 2 лет фирма «Строитель» не получала никаких доходов от своих вложений. При запросе баланса стало ясно, что чистые активы сократились до 20 000 000 рублей. После этого руководство решило сформировать резерв.
После некоторого времени фирма «Строитель» запросила отчетность у компании «Монтаж-строй». Однако никакого ответа не последовало. Фирма узнала, что компания была ликвидирована. Все рассматриваемые операции отражаются с помощью следующих проводок:
Основанием для любой проводки также является выписка из ЕГРЮЛ.
Пример №3
Фирма купила 250 акций АО, не обращаемых на рынке. Стоимость одной акции составила 400 рублей, в следующем году – 300 рублей. На следующий год стоимость составила 420 рублей. Проводки будут следующими:
Важно! Практически все проводки выполняются на основании справки-расчета.
Особенности создания пояснительной записки к отчетности
В пункте 42 ПБУ 19/02 указана информация, которая прописывается в пояснительной записке к отчетности. В частности, это следующие сведения:
Также в пояснительной записке рекомендуется отразить суммы резерва, которые были истрачены в отчетном году.
Налоговый учет
В НК РФ указано, что сумма сформированного резерва под обесценивание не будет учтена в перечне расходов для целей обложения налогом прибыли. Кроме того, сумма восстановленного резерва под обесценивание не будет учтена в структуре доходов на основании пункта 10 статьи 270 НК РФ, пункта 1 статьи 251 НК РФ. По этим причинам возникает постоянная разница между налоговым и бухучетом. Это приводит к образованию налогового обязательства.
Проверка на обесценение финансовых вложений в виде акций и долей в уставном капитале
Автор: Малыгина Елена Валерьевна, аудитор компании «Аудиторская фирма «АСБ»
При подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности достоверная оценка долгосрочных финансовый вложений играет важную роль не только для отражения текущей картины деятельности организации, но и для перспективного прогнозирования.
В ходе аудита нередко приходится сталкиваться с ситуациями, когда финансовые вложения (акции, доли участия и др.), купленные в давние годы, продолжают числиться на балансе, не принося доход. В отчетности они отражены по стоимости приобретения, хотя руководство понимает, что реальная оценка таких активов существенно снизилась.
В учетной политике организаций зачастую не предусмотрены положения о том, каким образом финансовые вложения будут проверять на обесценение. Менеджмент попросту не заинтересован делать такую проверку, потому что финансовый результат компании сразу же серьезно пострадает. Однако российские стандарты бухгалтерского учета однозначно трактуют, что проверка в подобных случаях необходима.
В соответствии Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» одним из основных критериев признания финансовых вложений является их способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Приобретенные акции или доли участия принимаются к бухгалтерскому учету с отражением на счете 58 «Финансовые вложения» по первоначальной стоимости. В дальнейшем их реальная стоимость может как вырасти, так и упасть.
Для последующей оценки все финансовые вложения разделены на две группы:
вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость,
вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
Если же организация владеет нерыночными финансовыми вложениями, то даже в том случае, когда их стоимость действительно выросла, мы продолжаем учитывать их по первоначальной стоимости.
Когда же есть опасения, что стоимость финансовых вложений снизилась, их следует проверять на обесценение. Согласно ПБУ 19/02 проверку на обесценение необходимо проводить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, признаков банкротства либо объявление его банкротом;
совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых активов, организация должна образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и их расчетной стоимостью. В плане счетов для этой цели предусмотрен счет 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений». Расходы по созданию резерва относятся на счет 91.02 «Прочие расходы».
Важно обратить внимание, что расходы на создание резерва под обесценение финансовых вложений не учитываются при расчете налога на прибыль, а, значит, в бухгалтерском учете появятся временные разницы.
Рассмотрим на примере, как можно проверить ценные бумаги (акции) на обесценение.
ООО «Мега» 5 лет назад приобрело пакет акций крупного завода АО «Металл», не котирующихся на организованном рынке ценных бумаг, за 30 млн. рублей. Акции были куплены у миноритарных акционеров по цене в 3-4 раза выше номинала. За всё время владения акционерам ни разу не были выплачены дивиденды. Таким образом, Общество не получало какой-либо экономической выгоды от владения акциями, следовательно, необходимо протестировать финансовые вложения на обесценение.
Общество может провести такую оценку самостоятельно или с привлечением профессионального оценщика, но, в любом случае, должен использоваться метод, предусмотренный законодательством. Что же говорит по этому поводу законодатель?
Одним из методов (назовем его Метод №1), рекомендуемых Министерством финансов РФ (Письмо от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/1/312), для самостоятельного определения расчетной цены акции является способ расчета на основе стоимости чистых активов эмитента.
Метод № 1
Расчетную Стоимость (РС) финансовых вложений в акции, не котирующихся на рынке ценных бумаг, можно определить по формуле:
РС = ЧА / КАЭ* КАО,
КАО – количество акций в собственности у Общества.
В случае существенного снижения стоимости финансовых вложений создается резерв под их обесценение (Р), рассчитываемый по формуле:
где БС – балансовая стоимость финансовых вложений.
Воспользуемся приведенной методикой для оценки стоимости финансовых вложений Общества.
Чистые активы (ЧА) АО «Металл» на 31.12.2020 составили 700 млн. руб.
Расчетная стоимость финансовых вложений Общества составит:
РС=700/70 000 000*700 000= 7,00 млн. рублей
Как видим, произошло существенное снижение стоимости финансовых вложений – более чем на 75%. Размер резерва под обесценение финансовых вложений составит:
Р= 30 000 – 7 000= 23 000 млн. рублей.
Существуют и другие методы оценки финансовых вложений в акции, не котирующиеся на организованном рынке ценных бумаг. Один из них основан на оценке стоимости компании с помощью дисконтированного денежного потока.
Суть метода заключается в том, что компания, акции которой приобретены, рассматривается как ресурс, генерирующий денежные потоки – прибыль. Ожидается, что компания будет и в будущем получать прибыль, а, значит, создавать денежный поток в обозримом будущем (например, ближайшие 10 лет). Ожидаемый условный денежный поток дисконтируется на существующую ставку рефинансирования. Полученная сумма является оценкой собственного капитала компании. Тогда доля от этого капитала, пропорциональная доле принадлежащих Обществу акций, и будет составлять стоимость финансовых вложений.
Произведем оценку финансовых вложений в соответствии с описанным методом.
Метод № 2
Прибыль АО «Металл» за 2020 год – 100 млн. руб.
Ожидаемая прибыль в ближайшие 10 лет
100 *10=1000 млн. руб.
Текущая ставка рефинансирования
Коэффициент дисконтирования (на 10 лет, 4%) – 0,676
Собственный капитал компании (СК)=1000 *0,676=676 млн. руб.
Далее расчет аналогичен Методу № 1
РС=СК/КАЭ*КАО
Расчетная стоимость финансовых вложений Общества составит:
РС= 676/70 000 000*700 000= 6,76 млн. руб.
Как видим, во втором случае расчетная стоимость финансовых вложений оказалась еще меньше, чем в первом. Это говорит о том, что обесценение финансовых вложений действительно имеет место и для достоверного представления отчетности Общества необходимо сделать оценку и исчисление резерва под обесценение финансовых вложений.
Размер резерва под обесценение финансовых вложений составит:
Р= 30 000 – 6 760= 23 240 млн. рублей.
Существуют и другие способы проверки финансовых вложений на обесценение. Организация вправе определить тот метод оценки, который считает для себя наиболее приемлемым, и закрепить его в учетной политике.
Хотя зачастую трудно убедить руководство компаний применять инструменты для достоверной оценки финансовых вложений, делать это действительно важно. Пользователи отчетности имеют право получать наиболее полную информацию, необходимую им для принятия взвешенных экономических решений.
Готовимся к годовой отчетности. Учет финансовых вложений
Бухгалтерский учет
В случае приобретения финансовых вложений по дебету счета 58 отражается их первоначальная стоимость (затраты на приобретение) в корреспонденции со счетами учета ценностей, переданных в уплату за указанные вложения (п. 9 ПБУ 19/02).
При выбытии финансовых вложений их стоимость списывается с кредита счета 58 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
Пример 1
По договору цессии организация приобрела у первоначального кредитора право требования, возникшее из договора поставки, по цене 500 000 руб. Стоимость требования (дебиторской задолженности) составляет 800 000 руб. Должник погашает свое обязательство в установленный договором поставки срок.
В учете организации (нового кредитора — цессионария) приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника следует отразить записями (см. таблицу).
| Учет в организации приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника | ||||
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Приобретение денежного требования | ||||
| Принято к учету денежное требование | 58 | 76 «Расчеты с цедентом» | 500 000 | Договор цессии, акт приемки-передачи документации |
| Произведена оплата цеденту | 76 «Расчеты с цедентом» | 51 | 500 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Получение исполнения от должника | ||||
| Получено исполнение от должника | 51 | 76 «Расчеты с должником» | 800 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Признан прочий доход в размере оплаты, полученной от должника | 76 «Расчеты с должником» | 91-1 | 800 000 | Договор цессии, бухгалтерская справка-расчет |
| Начислен НДС (800 000 руб. – 500 000 руб.) x 18 / 118) | 91-2 | 68-НДС | 45 762,72 | Счет-фактура |
| Списана первоначальная стоимость выбывшего денежного требования | 91-2 | 58 | 500 000 | Бухгалтерская справка |
Резерв под обесценение финансовых вложений
Когда результаты проверки подтверждают устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации следует сформировать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких вложений (пп. 21, 38 ПБУ 19/02).
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
на отчетную и предыдущую отчетную даты учетная стоимость финансовых вложений существенно превышает их расчетную стоимость; в течение отчетного года расчетная стоимость вложений значительно изменялась исключительно в сторону уменьшения; на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.
Отметим, что расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.
Создание резерва
На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
Величина созданного резерва относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов (п. 38 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается как разница между их учетной стоимостью и суммой образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Вместе с тем организации имеют право осуществлять указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Организация обязана обеспечить подтверждение результатов названной проверки (например, соответствующим актом).
В рассматриваемой ситуации можно также воспользоваться готовой методикой, которая применяется в целях налогообложения при определении расчетных цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (приказ ФСФР России от № 10–65/).
Использование резерва
Если же, напротив, результаты проверки свидетельствуют о повышении расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения, а финансовый результат возрастает благодаря увеличению суммы прочих доходов.
В п. 40 ПБУ 19/02 определен порядок списания созданного резерва под обесценение вложений. Если на основе имеющейся информации организация может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, сумма созданного резерва под это вложение включается в состав прочих доходов в конце года.
Если указанное финансовое вложение будет реализовано, то сумма образованного под него резерва на обесценение также относится на прочие доходы, и соответственно увеличивается финансовый результат (прибыль) организации. Суммы резерва следует отнести в состав прочих доходов в конце того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных финансовых вложений.
При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись: дебет 59; кредит 91.
Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и каждой группе финансовых вложений.
Бухгалтерская отчетность
вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.
В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Налоговый учет
Налог на прибыль организаций
Применение ПБУ 18/02
Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Пример 2
В составе финансовых вложений организации имелись акции АО учетной стоимостью 3000 руб. каждая (стоимость приобретения и отражения в бухгалтерском учете). Количество акций — 10 000 шт. Номинальная стоимость акции — 1000 руб. По данным эмитента, стоимость акции, рассчитанная на основе чистых активов, по состоянию на 31 декабря 2015 г. составляла 1400 руб.
Как видим, учетная стоимость акций существенно выше расчетной.
В данном случае наличествуют все критерии устойчивого снижения стоимости, следовательно, возникла необходимость в создании резерва под обесценение финансовых вложений.
Резерв создается на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений и составляет 1600 руб. (3000 руб. — 1400 руб.).
Сумма создаваемого резерва — 16 000 000 руб. (1600 руб. x 10 000 шт.).
В бухгалтерском учете осуществляются записи:
Дебет 91, Кредит 59 — на сумму резерва; Дебет 99, Кредит 68 «ПНО» — 3 200 000 руб. (16 000 000 руб. х 20%) — признано ПНО.
Как было отмечено, стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы резерва, в отчетности за 2015 г. акции подлежали отражению в сумме 14 000 000 руб. (3000 руб. x 10 000 шт. — 16 000 000 руб. = 14 000 000 руб.).
Бухгалтерский баланс
Финансовые вложения в зависимости от срока их погашения в бухгалтерском балансе отражаются как:
долгосрочные (со сроком погашения более чем через 12 мес. после отчетной даты) — в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1170; краткосрочные (со сроком погашения 12 мес. после отчетной даты или менее) — в разделе II «Оборотные активы» по строке 1240.
| Учет в организации приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника | ||||
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Приобретение денежного требования | ||||
| Принято к учету денежное требование | 58 | 76 «Расчеты с цедентом» | 500 000 | Договор цессии, акт приемки-передачи документации |
| Произведена оплата цеденту | 76 «Расчеты с цедентом» | 51 | 500 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Получение исполнения от должника | ||||
| Получено исполнение от должника | 51 | 76 «Расчеты с должником» | 800 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Признан прочий доход в размере оплаты, полученной от должника | 76 «Расчеты с должником» | 91-1 | 800 000 | Договор цессии, бухгалтерская справка-расчет |
| Начислен НДС (800 000 руб. – 500 000 руб.) x 18 / 118) | 91-2 | 68-НДС | 45 762,72 | Счет-фактура |
| Списана первоначальная стоимость выбывшего денежного требования | 91-2 | 58 | 500 000 | Бухгалтерская справка |
СРОЧНО!
Успейте разобраться в ФСБУ 5/2019 «Запасы», пока вас не оштрафовали. Самый простой способ – короткий, но полный курс повышения квалификации от гуру бухгалтерского учета Сергея Верещагина
Как по-новому отражать в бухучете резерв под обесценение запасов?
По новым правилам на отчетную дату запасы нужно проверить на обесценение и при необходимости создать резерв. В бухучете теперь делают другие проводки, хотя в балансе запасы, как и прежде, отражаются по фактической себестоимости за вычетом резерва. А в отчете о финансовых результатах создание и восстановление резерва отражают по-новому. Как – читайте в статье.
Создание резерва
Напомним, что чистой стоимостью продажи запасов считают рыночную стоимость за вычетом расходов на продажу (п. 29 ФСБУ 5/2019).
Так вот, когда чистая стоимость продажи запасов оказывается меньше их фактической себестоимости, налицо обесценение запасов. Значит, нужно создавать резерв под обесценение запасов. В балансе запасы отражаются по фактической себестоимости за вычетом резерва.
Создание резерва под обесценение запасов отражается по кредиту счета 14 в корреспонденции со счетом 90-2 (себестоимость продаж) (п. 31 ФСБУ 5/2019). То есть при его формировании признается расход текущего периода. Это новшество, которое появилось в связи с вводом в действие ФСБУ 5/2019.
Поэтому при создании резерва под обесценение запасов в бухучете делают такую запись:
Восстановление резерва
Если чистая стоимость продажи выросла, часть резерва надо восстановить. При этом нужно, чтобы балансовая стоимость запасов не была выше фактической себестоимости.
Восстановленная сумма резерва, которую надо отразить в связи с ростом стоимости актива с момента последней оценки, должна уменьшать расходы, признанные в текущем периоде (п. 10 Информационного сообщения Минфина от 10.04.2020 № ИС-учет-27).
Вариантов проводок два – обратная или сторнинующая:
При продаже обесцененных запасов резерв тоже восстанавливают.
ФСБУ 5/2019 изменил порядок создания и восстановления резерва под обесценение запасов. Ранее начисление резерва относили к прочим расходам, а неиспользованный резерв признавали прочим доходом. В отчете о финансовых результатах суммы резерва показывали по строкам «Прочие расходы» и «Прочие доходы». Теперь движение резерва под обесценение запасов нужно будет отражать по строке «Себестоимость продаж».
Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
