Доход акционеров при распределении имущества
Письмо Министерства финансов РФ № 03-04-06/27870 от 08.04.2020
Налог на прибыль с дивидендов
Доходы, получаемые от участия в других компаниях, считаются внереализационными (п. 1 ст. 250 НК РФ).
Положения этой нормы увязаны с нормами подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Они освобождают от обложения доходы в виде имущества, имущественных прав, полученные в пределах вклада (взноса) участником организации (его правопреемником или наследником):
при уменьшении уставного капитала;
при выходе (выбытии) из организации;
при распределении имущества ликвидируемой организации между его участниками.
Таким образом, доходом от долевого участия (дивидендом) для целей налога на прибыль (а также и НДФЛ) признается разница между оплаченной стоимостью доли и суммой, полученной от ООО при выходе из него в добровольном порядке или при ликвидации компании.
На практике для целей налогообложения прибыли полученный при выходе из ООО доход делится на две части: «в пределах расходов на приобретение доли» (вне зависимости от формы оплаты) и «сверх расходов на приобретение доли». Первая в доходы не включается, а вторая является дивидендами и облагается налогом на прибыль по правилам статьи 275 НК РФ.
Налог рассчитывает, удерживает и перечисляет в бюджет источник выплаты дохода – налоговый агент, компания, которая выплачивает дивиденды.
Информацию о расходах участника при покупке им доли налоговый агент получает от самого участника. Если же такой информации нет, налог с полученных дивидендов исчисляется без учета расходов.
Что касается ставки налога, то ее определяют на основании статьи 284 НК РФ. В общем случае – это 13%.
Для «ликвидационных» дивидендов может быть применена и нулевая ставка, но при соблюдении определенных условий (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Так, получатель дивидендов на день принятия решения о выходе из организации или ее ликвидации должен:
быть собственником не менее чем 50% уставного капитала дочерней компании;
владеть долей непрерывно не меньше года.
Выкуп акций
Так, АО обязано совершить покупку акций у акционера, если он голосовал против принятия одного из указанных ниже решений или не присутствовал при проведении голосования по таким вопросам:
принятие решения о реорганизации предприятия;
согласие на совершение сделки, стоимость которой более половины балансовой стоимости активов общества (крупная);
утверждение изменений в уставе, которыми были ограничены права акционеров;
изменение статуса общества с публичного на непубличное;
направление заявления о прекращении торговли акциями общества на бирже ценных бумаг по решению общего собрания.
Иные случаи покупки АО своих акций возможны на основании его волеизъявления, закрепленного в решении собрания. Однако такие акции (если это не связано с уменьшением уставного капитала АО) должны быть реализованы им в течение одного года с момента покупки (абз. 2 п. 3 ст. 72 Закона об АО).
Для АО действуют правила налогообложения ценных бумаг
Налоговые последствия операций по выкупу (приобретению) акционерным обществом у акционера акций, определяются статьей 280 НК РФ, как при осуществлении операций с ценными бумагами. При этом учитывается категория выкупаемых ценных бумаг (обращающиеся или необращающиеся ценные бумаги).
В зависимости от этого (п. 8 ст. 280 НК РФ):
налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами рассчитывается отдельно от налоговой базы по иным хозяйственным операциям;
налоговая база по налогу на прибыль по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), и налоговая база по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, определяются отдельно.
Если же акционерами являются физические лица, то в связи с операцией выкупа акций возникает вопрос налогообложения НДФЛ. В этом случае тоже нужно применять правила налогообложения ценных бумаг, но установленные не статьей 275 НК РФ, а статьей 226 НК РФ.
С 01.01.2020 налоговыми агентами признаются также российские организации и ИП, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи (мены) ценных бумаг, заключенным ими с налогоплательщиками (абз. 3 п. 1 ст. 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ).
Таким образом, АО, приобретающее у своих акционеров по договору купли-продажи собственные акции, признается налоговым агентом по НДФЛ.
До 01.01.2020 в указанной ситуации налог платили акционеры.
Поделиться
Распечатать
НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала
Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.
Операции с собственными акциями выкупленными у акционеров
Статья 75. Выкуп акций обществом по требованию акционеров
Путеводитель по корпоративным спорам. Вопросы толкования и применения ст. 75
(в ред. Федерального закона от 29.06.2015 N 210-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
принятия общим собранием акционеров решения о реорганизации общества либо о согласии на совершение или о последующем одобрении крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет более 50 процентов балансовой стоимости активов общества, определенной по данным его бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату (в том числе одновременно являющейся сделкой, в совершении которой имеется заинтересованность), если они голосовали против принятия решения о реорганизации общества или против решения о согласии на совершение или о последующем одобрении указанной сделки либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам;
(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 343-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
внесения изменений и дополнений в устав общества (принятия общим собранием акционеров решения, являющегося основанием для внесения изменений и дополнений в устав общества) или утверждения устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании;
(в ред. Федерального закона от 29.12.2012 N 282-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
принятия общим собранием акционеров решения по вопросам, предусмотренным пунктом 3 статьи 7.2 и подпунктом 19.2 пункта 1 статьи 48 настоящего Федерального закона, а в непубличном обществе с числом акционеров более 500 по вопросу, предусмотренному пунктом 1 статьи 92.1 настоящего Федерального закона, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.
(в ред. Федеральных законов от 29.06.2015 N 210-ФЗ, от 27.12.2018 N 514-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(п. 1.1 введен Федеральным законом от 29.06.2015 N 210-ФЗ)
1.2. Количество голосующих акций каждой категории (типа), которое акционеры вправе предъявить к выкупу обществу, не должно превышать количество принадлежавших им акций соответствующей категории (типа), определенное на основании данных, содержащихся в списке лиц, имевших право на участие в общем собрании акционеров, повестка дня которого включала вопросы, голосование по которым повлекло возникновение права требовать выкупа обществом указанных акций.
(п. 1.2 введен Федеральным законом от 29.06.2015 N 210-ФЗ)
(п. 2 в ред. Федерального закона от 29.06.2015 N 210-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
3. Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций.
(в ред. Федерального закона от 29.06.2015 N 210-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Цена выкупа акций публичного общества, обращающихся на организованных торгах не менее указанного в настоящем абзаце срока, не может быть ниже их средневзвешенной цены, определенной по результатам организованных торгов за шесть месяцев, предшествующих дате принятия решения о проведении общего собрания акционеров, в повестку дня которого включены вопросы, голосование по которым может в соответствии с настоящим Федеральным законом повлечь возникновение права требовать выкупа обществом акций.
(в ред. Федерального закона от 15.04.2019 N 55-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(п. 3 в ред. Федерального закона от 07.08.2001 N 120-ФЗ)
Суд подтвердил законность привлечения компании к налоговой ответственности за выкуп собственных акций
В июле 2014 г. компания «Хадсон Ривер Раша Лимитед» (место регистрации – Федерация Сент-Китс и Невис, Карибские острова) стала единственным акционером общества «Мельник», выкупив у него 100% акций, но уже в декабре вручила обществу заявление о приобретении собственных размещенных акций. На этот момент у АО «Мельник» отсутствовали законодательные ограничения на покупку, общество было обязано исполнить решение акционера, поэтому заключило соответствующий договор, произвело оплату акций и приняло их на учет со ссылкой: «собственные акции, выкупленные у акционеров».
Позднее в результате выездной налоговой проверки Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края пришла к выводу, что общество не исполнило установленную п. 1 ст. 310 НК РФ обязанность налогового агента по удержанию налога с доходов при осуществлении выплат, а потому подлежит привлечению к ответственности. Компании был доначислен налог с доходов, полученных иностранной организацией, пени и штраф в общей сумме порядка 78 млн рублей.
АО «Мельник» обратилось в арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Инспекция против требований возражала, настаивая на том, что под видом операции по выкупу собственных акций у единственного акционера – иностранной компании, не облагаемой налогом в силу п. 2 ст. 309 НК РФ, общество осуществило выплаты иностранной организации, предусмотренные подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, не исполнив при этом обязанности налогового агента и не удержав налог с доходов, полученных иностранным участником.
О мнимости операции, по мнению ИФНС, свидетельствовала согласованность действий общества и его единоличного акционера, осуществленных в одном лице, в связи с чем произошли безналоговое изъятие части прибыли в пользу иностранного юридического лица, зарегистрированного в офшорной зоне, и вывод денежных средств за пределы территории РФ. В качестве доказательства согласованности инспекция привела ряд фактологических аргументов, касающихся обстоятельств подписания и исполнения договора купли-продажи. ИФНС пришла к выводу, что компания «Хадсон Ривер Раша Лимитед» не получила выгоду от дохода и не определяла его дальнейшую судьбу, поэтому не может рассматриваться в качестве фактического получателя дохода.
Суд первой инстанции поддержал АО «Мельник», придя к выводу, что хозяйственная операция полностью соответствует нормам действующего законодательства, не прикрывала иные сделки и не является фиктивной, повлекла правовые последствия, предусмотренные договором купли-продажи, была учтена в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, общество не получило необоснованную налоговую выгоду. Доводы инспекции о совершении сделок, повлекших поглощение акций общества «Мельник» иностранной организацией, зарегистрированной в офшорной зоне, и выводе денежных средств за пределы территории России по инициативе и под контролем группы аффилированных лиц суд отклонил, констатировал их недоказанность, а также неправильное применение инспекцией нормы п. 1 ст. 309 НК РФ вместо подлежащего применению п. 2 той же статьи.
Налоговый орган обратился с жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, который, изучив материалы дела № А03-21974/2017, вынес постановление, которым отменил решение первой инстанции и принял по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества «Мельник». Суд указал на особенности налогообложения иностранных организаций, которые определены в ст. 309 НК РФ.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, относятся к доходам иностранной организации от источников в России и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода. В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ.
Суд подчеркнул, что в отсутствие международного договора (который согласно подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исключает налоговую выплату) между Россией и Федерацией Сент-Китс и Невис налогообложение организации – резидента федерации осуществляется в соответствии с положениями НК РФ.
Со ссылкой на п. 1, 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» апелляция указала на необходимость учитывать действительный экономический смысл операций, совершаемых налогоплательщиком.
«При таких обстоятельствах действительным экономическим смыслом операции по выкупу собственных акций иностранного участника явились выведение налогоплательщиком денежных средств в низконалоговую юрисдикцию без уплаты налогов и получение необоснованной налоговой выгоды в виде неисполнения налоговой обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации. Ссылки заявителя на то, что общество не являлось и не может являться выгодоприобретателем при совершении оспариваемой операции по приобретению акций у акционера (поддержанные судом первой инстанции), и на то, что необоснованная налоговая выгода может быть получена исключительно получателем денежных средств и дохода, несостоятельны, поскольку в результате действий налогоплательщика, направленных на выкуп собственных акций у единственного акционера, произошло изъятие части прибыли в пользу иностранного юридического лица», – заключил суд.
Более того, по мнению второй инстанции, получение необоснованной налоговой выгоды может происходить и в результате уклонения от исполнения обязанности налогового агента. Упоминая п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», суд указал, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом. В противном случае с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.
Связаться с представителем АО «Мельник» для получения комментария по данному решению и о дальнейших действиях компании редакции «АГ» не удалось. Представитель ФНС России ранее сообщал «АГ», что ведомство не комментирует конкретные судебные споры, в которых участвует.
Оценивая дело, ведущий юрист юридической компании «Пепеляев Групп» Петр Попов подчеркнул, что подобная переквалификация выкупа акций в выплату дивидендов может быть новшеством только для российской практики, в то время как во многих странах мира (например, в Великобритании, Австралии или ЮАР) действуют законодательные предписания и разъяснения, в каких ситуациях такой выкуп прямо признается выплатой дивидендов, а когда переквалификации не происходит.
«Так, если акционеров много и выкупаются акции только у некоторых из них, а затем, например, продаются существующим акционерам или третьим лицам, то можно подтвердить, что смысл операции – это именно изменение структуры владения, а не распределение прибыли. Для акционерных обществ, чьи акции торгуются на бирже, смыслом может быть стимулирование котировок, но именно поэтому подобные операции обычно ограничиваются во избежание манипулирования рынком.
Между тем, если акционер один и единственное реальное экономическое последствие выкупа – это выплата акционеру, оспорить переквалификацию сложно. Представим себе, что общество, получая стабильную прибыль, выкупает у единственного акционера по 5% акций в год в течение, скажем, 15 лет, – думаю, что в такой ситуации переквалификацию в дивиденды поддержал бы любой из читателей. При этом ссылаться на свободу договора здесь бесполезно, потому что для налогов важна экономическая суть операций, а не их правовая форма», – пояснил эксперт.
Он упомянул опыт США, где проблема известна с 1920-х гг. Здесь Служба внутренних доходов выпустила в 1976 г. разъяснение, согласно которому, если акционеров много и хотя бы один отказался от выкупа, нельзя переквалифицировать выкуп в дивиденды. Но такой формальный подход критикуется учеными и не принимается судами.
Эксперты также обратили внимание на доказательства, представленные налоговой инспекцией в деле. Петр Попов отметил, что суд не сделал категоричного вывода о фактическом получателе дивидендов, а лишь подтвердил позицию налогового органа, что дивиденды получила иностранная организация. По его мнению, лучше было провести полную реконструкцию реальных экономических отношений, выявить фактического получателя дивидендов и, если это российский налоговый резидент, применить ставку 13%.
Адвокат, партнер юридической фирмы «Тиллинг Петерс» Екатерина Болдинова также отметила, что рассматриваемая в деле схема уже известна практике под названием buyback (обратный выкуп акций). Она рассказала, что такого рода схемы нередко использовались налогоплательщиками для вывода денег из страны, причем это считалось сравнительно безопасным способом – налоговики такими сделками не интересовались: «Поэтому дело АО “Мельник” фактически первое, где налоговикам удалось развернуть эту схему, показав суду сделку под другим углом зрения».
«С учетом этого судебного акта, думаю, налогоплательщикам придется серьезнее относиться к такого рода сделкам и доказывать, что при их совершении стороны преследовали не налоговую, а конкретную деловую цель. Только применение такого подхода может снизить вероятность налоговых доначислений», – резюмировала адвокат.
Энциклопедия решений. Учет перепродажи собственных акций общества
Учет перепродажи собственных акций общества
Акционерное общество реализует собственные акции, выкупленные у акционеров. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете операции, связанные с такой продажей?
Общество вправе приобрести свои акции в строго определенных случаях (ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Акции, выкупленные АО, поступают в его распоряжение. Указанные акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее чем через один год со дня перехода права собственности на выкупаемые акции к АО. В ином случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала АО путем погашения указанных акций (п. 3 ст. 72, п. 6 ст. 76 Закона N 208-ФЗ).
Реализация акций осуществляется посредством заключения договоров купли-продажи. Право на акции переходит к приобретателю с даты внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в реестре акционеров (п. 1 ч. 1 ст. 29 Федерального закона 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).
Инструкция к счету
Собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей перепродажи, не относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).
Выкупленные обществом собственные акции принимаются к учету по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета):
выкуплены у акционеров собственные акции
Продажа собственных акций АО отражается в учете общества записью по дебету счета 75 и кредиту счета 81. При этом разница между затратами на выкуп собственных акций и ценой их продажи включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом 81.
То есть в бухгалтерском учете при продаже акций делаются проводки:
отражена стоимость продажи собственных акций АО
отражена разница между затратами на выкуп собственных акций и ценой их продажи
получены денежные средства в оплату акций АО
Кроме того, встречаются рекомендации учитывать реализацию собственных акций в порядке, аналогичном применяемому при продаже активов организации. В таком случае задолженность покупателя акций включается в прочие доходы записью по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 75. При этом затраты организации на выкуп собственных акций, отраженные на счете 81, списываются в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). На наш взгляд, такой вариант не совсем корректен, поскольку выкупленные собственные акции АО не учитываются в составе активов.
Операции по перепродаже собственных акций АО отражаются в учете на основании:
— договора купли-продажи акций;
— выписки из реестра акционеров.
В налоговой отчетности общества (в декларации по налогу на прибыль) при наличии операций по реализации ценных бумаг организации следует заполнять Лист 05. Правила его оформления регламентированы Разделом XVI порядка заполнения декларации.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ. Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается ГК РФ и применимым законодательством иностранных государств (п. 1 ст. 280 НК РФ).
Согласно определению ценных бумаг, данному в п. 1 ст. 142, акции ( в том числе собственные акции организации ) относятся к ценным бумагам. Следовательно, налоговая база по операциям АО с собственными ценными бумагами определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 21.12.2006 N 03-05-01-04/342, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2008 N А56-1396/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 N Ф04-158/2008(560-А45-26), ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.2007 N А82-3804/2006-14, от 16.11.2006 N А29-1506/2006а, ФАС Центрального округа от 20.09.2007 N А48-4645/06-18).
В целях ст. 280 НК РФ под общей налоговой базой понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, и по такой налоговой базе в соответствии с главой 25 НК РФ не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка с учетом особенностей, предусмотренных п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ для контролируемых иностранных компаний.
Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе. Если иное не установлено ст. 280 НК РФ или ст. 304 НК РФ, доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися производными финансовыми инструментами (п. 21 ст. 280 НК РФ).
При продаже ценных бумаг (или ином их выбытии, в том числе погашении или частичном погашении их номинальной стоимости) доход равен сумме (п. 2 ст. 280, ст. 329 НК РФ):
— цены реализации (или иного выбытия) ценных бумаг;
Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги (п. 27 ст. 280 НК РФ). То есть чтобы рассчитать НКД по ценной бумаге, нужно найти произведение трех показателей: номинальной стоимости ценной бумаги; заявленного эмитентом (векселедателем) процентного дохода по ценной бумаге за каждый календарный день; количества календарных дней, прошедших с начала купонного периода до даты реализации (выбытия) ценной бумаги.
Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев ПИФ, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 3 ст. 280 НК РФ).
В соответствии пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг на территории Российской Федерации не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС. Следовательно, не облагаются НДС и операции, связанные с реализацией акционерными обществами собственных акций, ранее выкупленных у акционеров.
